В статье будет рассмотрен такой важнейший экономический инструмент, как резерв на ремонт основных средств, целью которого является оптимизации налоговой тяготы и финансовой деятельность компании в общем.

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

• «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
• «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

• стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
• стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
• плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
• стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
• плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Этапы формирования резерва на ремонт ОС

Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (N отчислений) и совокупная стоимость ОС (∑S ОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.

Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).

Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:

1. Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
2. Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
3. Определение предельной суммы резерва;
4. Определение совокупной стоимости ОС;
5. Определение норматива отчислений;
6. Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.

В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.

«Стандартный» вариант расчёта величины резерва

Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта

В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.

Формула имеет вид:

S сред = S 3 года / 3,

где:
S сред – средняя стоимость ремонта ОС,
S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.

Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:

• затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
• стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
• другие затраты на ремонт.

Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:

То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.

Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва

∑ S ОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).

Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.

Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:

• договор на выполнение ремонта.
• акт сдачи-приёмки выполненных работ. Читайте также статью: → « ».
• исходящие платёжные получения.

Пример 1. В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс. руб., о чём указано в учётной политике ООО «Фьюжен Кампани».

Расходы, которые фактически были произведены организацией за предшествующие три года на ремонт ОС, равны 2 млн. руб.:

• 2016 год – 750 тыс. руб.,
• 2015 год – 550 тыс. руб.,
• 2014 год – 700 тыс. руб.

Ориентируясь на алгоритм, предложенный в пункте 2, рассчитаем величину средней стоимости ремонта ОС:

• S сред = 2000000/3 = 666 667

Сумма, занесённая в смету планируемых расходов превышает среднюю стоимость ремонта (, поэтому предельная сумма резерва будет равна 666 667 руб. На 01.01.2017 на балансе организации числится ОС в общей (совокупной сумме) 9 млн. руб. Поэтому норматив отчислений в резерв должен составить 7,41% (666 667 руб. / 9 000 000 руб. * 100%). Данная величина также указывается в учётной политике организации.

Теперь рассчитаем величину ежемесячных и ежеквартальных отчислений:

R мес = = 55 575 руб.;

• Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

R кв = = 166 725 руб.

Резерв для новой организации и инвентаризация резерва

Важный момент в определении резерва – определение средней стоимости ремонта за предыдущие 3 года, однако, как быть организации, которая только начинает работать? Согласно положениям статьи 324 НК РФ, можно утверждать, что такие организации не могут создавать резерв. Однако и без знания данной статьи, опираясь только на логику, этот момент очевиден, так как стоимость ремонта за предыдущие три года будет равна нулю, и, следовательно, отчисления в резерв также будут нулевыми.

Недавно созданные организации должны соблюдать правила, изложенные в пункте 1 статьи 260 НК РФ, а именно – учитывать фактически понесённые расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов.

Важный момент : вновь созданные организации не могут делать отчисления в резерв на ремонт ОС, а расходы, связанные с ремонтом должны учитывать в составе прочих расходов.

Что касается инвентаризации, которая должна происходить в конце налогового периода, важно отметить, что в самом начале этого процесса необходимо сравнить фактические расходы на ремонт с суммой накопленных отчислений в резерв. По результатам этого сравнения, положительная разница (если фактические расходы превысили отчисления) списывается на прочие расходы, а отрицательная разница (отчисления превышают расходы), или остаток неиспользованного резерва, учитывается в качестве внереализационного дохода организации.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования компанией ООО «Фьюжен Кампани» основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть компания ООО «Фьюжен Кампани» может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

• N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2017 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

• R общ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (R ch):

• R ch . = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2018 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС

Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:

• дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
• акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
• техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
• план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
• бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.

Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.

Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:

Процесс	Содержание операции	Бухгалтерский учёт		Налоговый учёт	Пример для БУ и НУ
		Корреспонденция		Комментарии
		Дебет	Кредит
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА	Организация создаёт резерв на ремонт ОС	20 (23,25,26,44…)	96	Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ ). Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости)	Ценность станка на 01.01.2001 составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб. Новая стоимость станка в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000, в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА	Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно	96	10 (70, 69…)	Варианты использования резерва: 1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах. 2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ )	В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт. В первом случае важны такие данные как: – наименование объекта ОС, – инвентарный номер, – договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда), – сумма затрат. Во втором случае: – величина накопленного резерва, – размер затрат, – неиспользованный резерв.
	Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда	96	60
	Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы	96	91.1

Создание резерва на ремонт согласно правилам МСФО

Любая оставшаяся в первоначальной стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.

Формула расчёта первоначальной стоимости ОС после дорогостоящего ремонта приведена ниже:

Ответы на распространённые вопросы

Вопрос №1. Что имеется ввиду под капитальным ремонтом?

Капитальный ремонт – это дорогостоящий ремонт, который проводится раз в несколько лет, и включает в себя помимо замены изношенных запчастей регулирование и тестирование, глубокий технический осмотр основного средства.

Вопрос №2. Что имеется ввиду под текущим, или стандартным ремонтом?

Текущий ремонт – это ремонт, производимый раз в год, раз в квартал или раз в месяц в целях профилактики износа.

Вопрос №3. К каким расходам относится резерв на ремонт ОС?

Вопрос №4. Может ли сумма планируемых затрат быть предельной величиной стоимости ремонта?

Может, если она равна или ниже величины средней стоимости ремонта за предыдущие три года.

Вопрос №5. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации?

Капитальный ремонт служит для продления срока службы ОС при сохранении его заводских характеристик и внешнего вида, а модернизация/дооборудование стремится к изменению рабочих свойств ОС, к его улучшению (модернизация кассовых аппаратов путём установки фискального накопителя).

Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.

Ремонт бывает двух видов:

• Текущий;
• Капитальный.

При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.

Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.

Общая схема отнесения затрат:

Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».

Резерв на ремонт ОС

Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.

Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки

В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.

В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:

Ремонт ОС хозяйственным способом

ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.

Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:

При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».

Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.

Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:

* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.

Ремонт ОС подрядным способом

ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.

Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:

При ремонте за счет резерва.

1. Определение понятий и цели применения резервов в российской практике учета, особенности резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Слово «резерв» означает «запас», «сбережение». Иными словами, резерв представляет собой запас чего-либо, создаваемый и сохраняемый до наступления определенных событий, с которыми связана необходимость привлечения того, что было зарезервировано.

В деятельности коммерческих организаций часто возникают ситуации, когда им требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовые ресурсы. Это обусловлено тем, что в будущем произойдет то или иное событие (уход сотрудника в отпуск, плановый ремонт основных средств и т.д.), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых у организации может не оказаться в достаточном количестве, либо ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что скажется на финансовом положении самым негативным образом. Именно это обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.

Таким образом, создание резервов является необходимым вследствие принятия коммерческой организацией допущения непрерывности деятельности, согласно которому предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке /5, п.6/. Действительно, если организация хочет гарантировать продолжение своей деятельности в обозримом будущем, то ей нужны источники покрытия расходов и потерь.

С точки зрения теории бухгалтерского учета резервирование – это признание затратами либо расходами того, что станет таковыми только потенциально. В этом смысле резервы делятся на две группы – резервы предстоящих расходов и оценочные резервы. Суть первых в том, что они формируются за счет равномерного накопления затрат, что одновременно увеличивает и актив и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного резерва с фактически понесенными по данному направлению затратами. Суть вторых в том, что они, напротив, в промежуточной отчетности важны гораздо менее чем в годовой, поскольку призваны именно уточнять оценки отчетности. В этом случае осуществляется уменьшение актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов. В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.

Различие видов резервов определяет их следующие особенности:
– Резервы предстоящих расходов формируются по обоснованному экономическими расчетами желанию организации, поэтому сам факт их образования должен быть закреплен в ее учетной политике. Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются в течение одного финансового года и не имеют в балансе переходящего остатка.
– Оценочные резервы являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется только периодичность и порядок их формирования. Данные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности (по желанию организации они могут создаваться чаще) и должны иметь переходящий остаток (ради чего они, собственно, и формируются).

В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва, а в конце года неиспользованный остаток обнуляется с целью создания нового резерва.

Таким образом, общим является то, что резервы создаются на один финансовый год, после окончания которого неиспользованные остатки резервов подлежат списанию. Второй общей характеристикой является то, что все резервы должны образовываться на основе обоснованного расчета. Одинаково вредно как занижение, так и завышение создаваемых резервов. Недостаток зарезервированных средств приводит к отвлечению дополнительных незапланированных ресурсов в случае наступления событий, на финансирование которых данный резерв создавался. Излишнее резервирование необоснованно отвлекает ресурсы организации, исключает возможность их более производительного использования.

В заключение необходимо добавить, что резервы предстоящих расходов сглаживают колебания себестоимости, поэтому являются элементом скорее управленческого учета, а не финансового, что обусловливает их отсутствие в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Напротив, оценочные резервы влияют на достоверность отчетности, поэтому относятся к важнейшим приемам финансового учета и в МСФО присутствуют как обязательные. Однако в международной практике они называются поправками (т.е. показателями, которые корректируют значение показателей отчетности), а собственно резервами считаются только резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

2. Необходимость резервирования затрат. Понятие резервов предстоящих расходов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности каждая коммерческая организация несет те или иные издержки, причем на практике всегда можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона) или наступления некоторого события (отчетной даты – для начисления вознаграждения по итогам работы за год, поломки оборудования – для затрат по ремонту и т.д.). Размах таких колебаний может быть весьма существенным, и чем больше доля этих затрат в общем объеме издержек (себестоимости), тем заметнее изменение уровня издержек во времени, что может серьезно изменить финансовые показатели деятельности организации. Рассмотрим эту ситуацию на условном числовом примере.

Пусть при среднем уровне себестоимости за квартал в размере 100 тыс. руб. организация в июне осуществила особо сложный и дорогой ремонт на общую сумму 12 тыс. руб. Размер выручки от продажи продукции, работ, услуг при этом достаточно стабилен и составляет 105 тыс. руб. за квартал (без учета НДС). В этом случае в промежуточной отчетности организации будут сформированы следующие финансовые результаты:

В 1-ом квартале – прибыль 5 тыс. руб. (105 тыс. руб. – 100 тыс. руб.),
- во 2-ом квартале – убыток 2 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 2 – (100 тыс. руб. х 2 + 12 тыс. руб.),
- в 3-ем квартале – прибыль 3 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 3 – (100 тыс. руб. х 3 + 12 тыс. руб.),
- в 4-ом квартале (и по итогам за год) – прибыль 8 руб. (105 тыс. руб. х 4 – (100 тыс. руб. х 4 + 12 тыс. руб.).

Очевидно, что при таких колебаниях крайне сложно планировать объем прибыли и размер связанных с ней показателей (объем возможных капитальных затрат, дивидендов и т.д.). Подобные колебания в объеме прибыли, отраженной в промежуточной отчетности, вызовут недоумение вышестоящих менеджеров и потребуют специальных пояснений с анализом причин их появления и прогнозов дальнейшей динамики. В нашем примере это особенно показательно, т.к. после прибыли за первый квартал в отчетности за полугодие отражается убыток, а в отчетности за 9 месяцев – вновь прибыль, что, безусловно, будет воспринято менеджментом как ситуация чрезвычайная и требующая особых мер воздействия, хотя на самом-то деле ничего чрезвычайного в этой ситуац ии нет – она целиком обусловлена некачественным ведением учета.

Речь идет о том, что затраты на ремонт хотя и осуществлены во 2-ом квартале, но по своему экономическому содержанию относятся не только к ним, но ко всему финансовому году в целом. Действительно, ремонт производится не каждый квартал и обусловлен работой оборудования не только в том месяце, когда он был выполнен, но и в течение остальных месяцев года тоже.

Для сглаживания этих колебаний в бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счете учета затрат или издержек обращения. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и т.п. показателей. В случае резервирования текущих издержек, в российском бухгалтерском учете подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов (Ранее данные резервы носили название резервов предстоящих расходов и платежей. Изменение названия объясняется общей тенденцией отказа от применения в учете кассового метода («по оплате») в пользу исключительно метода начисления.).

Если вернуться к условному примеру, то организация могла бы сформировать резерв на ремонт оборудования в размере 12 тыс. руб. Тогда в себестоимость каждого квартала были бы включены не фактические затраты по этим мероприятиям, а отчисления на формирование резерва в размере 3 тыс. руб. (12 тыс. руб. / 4 квартала). Таким образом, каждый квартал организация могла бы получать прибыль в объеме 2 тыс. руб. Такой прием позволил бы планировать объемы прибыли, обусловил бы ее равномерное накопление, исключая завышение в первом и занижение во втором квартале.

Таким образом, целями создания резервов предстоящих расходов являются:

Обеспечение накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
- равномерное включение затрат в себестоимость во времени (их распределение);
- выравнивание промежуточных финансовых результатов, направление их в русло общегодовой тенденции.

Механизм резервирования затрат на ремонт необходим для того, чтобы исключить необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте (стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования).

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Хотя в данной статье рассматривается только резерв на ремонт основных средств, Положением по ведению бухгалтерского учета /4, п.72/ выделяется довольно большой перечень допустимых резервов:

На предстоящую оплату отпусков работникам;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- на ремонт основных средств;
- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

3. Бухгалтерский учет резерва на ремонт

3.1. Общие вопросы формирования и расходования резерва

Резерв на ремонт отражается в учете на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Поскольку резервы предстоящих расходов формируют источники финансирования затрат, то код синтетического счета, на котором они отражаются, в новом Плане счетов /8/ взят из раздела VIII «Финансовые результаты». В этом разделе сгруппированы все «отложенные» величины (доходы и расходы будущих периодов), к которым и были отнесены резервы предстоящих расходов.

Выделяются следующие требования, предъявляемые к порядку бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов вообще и резерва на ремонт в частности:

1. условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (документам системы нормативного регулирования);
2. порядок создания и использования резервов должен быть зафиксирован в учетной политике;
3. размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
4. неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов.

Данные требования подразумевают следующее:

– создание каждого конкретного резерва возможно только в том случае, если это предусмотрено в нормативных документах Минфина РФ (резерв на ремонт предусмотрен Положением по ведению бухгалтерского учета… /4, п.72/. Аналогичное положение содержится в Методических рекомендациях по учету затрат, включаемых в издержки обращения /1, п.2.7/),
– формирование резервов, не предусмотренных в учетной политике, является нарушением. В случае появления фактов, не учтенных при формировании учетной политики, бухгалтер имеет право корректировать учетную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/98 /5/. Если те или иные резервы предусмотрены учетной политикой, то отказ от их формирования также рассматривается как нарушение;
– размеры резервов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Такие сметы должны заблаговременно (до 1 января) представляться в бухгалтерию соответствующими службами (по ремонтам – службами главного механика, главного инженера и др.). На основе полученных смет бухгалтер составляет справку, в которой исчисляет размер ежемесячной суммы резерва (как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете). Данная справка является первичным документом для осуществления записи по ежемесячному начислению резерва. В случае получения откорректированной (вероятнее всего, увеличенной) сметы плановых затрат бухгалтер составляет справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва. Недопустимо формировать резерв по неоткорректированной смете в случае наличия информации о недопустимости ее размера (например, повышение цен подрядчиков по ремонту, изменение объемов производства или консервация части основных средств и т.п.);
– в ходе инвентаризации выявляется остаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.

В случае выбора данного способа учета в учетной политике определяется перечень, порядок образования и расходования следующих видов возможных резервов:

· резерв на ремонт всех основных средств. Резерв создается для финансирования ремонта всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
· резерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средств. Резерв предназначен для финансирования ремонта только основных средств определенных групп (видов). Например, могут быть созданы резервы на ремонт автотранспорта, деревообрабатывающих или металлообрабатывающих станков, кузнечно-прессового оборудования, на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин и т.п.;
· резерв на текущий, средний или капитальный ремонты основных ср едст в. В этом случае затраты на ремонты учитываются раздельно, в зависимости от вида ремонтов;
· резерв на ремонт арендованных основных средств. Как правило, более или менее дорогостоящий ремонт арендованных основных средств осуществляется в начале либо в конце срока аренды, то есть сраз у по сле получения объекта или непосредственно перед возвратом объекта арендодателю. Именно для этих целей и может быть использован соответствующий резерв.

3.2. Порядок бухгалтерских записей по формированию и расходованию резерва

Суммы отчислений в резерв определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая формируется на основании плановых смет расходов на ремонт. Данные сметы должны быть переданы в бухгалтерию соответствующими службами (главного механика, главного инженера и т.п.) заблаговременно, т.е. до начала года.

Резервировать имеет смысл затраты тех подразделений, которые потребляют ремонтные работы:
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств – ежемесячно.
Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт, то для них также необходимо предусмотреть аналитику второго уровня – субсчета второго порядка, шифры аналитического учета или специальные аналитические справочники.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ и подписания актов выполненных работ (для подрядного способа ремонта) или внутренних документов организации – заказ-нарядов, актов и т.п. (для хозяйственного способа ремонта):

кредит счетов 23 или 79 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным способом (счет 23 – хозяйственный способ без выделения ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс, счет 79 – с выделением ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс);
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом.
Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. Например, если по итогам деятельности за 1 полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных сметой затрат на ремонт, будет не достаточно, после утверждения уточненной сметы расходов величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы.

Пусть плановая годовая смета была подготовлена в размере 60 тыс. руб. (40 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 20 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), уточненная смета на второе полугодие утверждена в объеме 36 тысяч рублей (24 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 12 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), тогда с начала года каждый месяц в резерв должно начисляться по 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. / 12 мес.), а с июля – по 6 тыс. руб. (36 тыс. руб. / 6 мес.).

По итогам года в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации образования и расходования сумм резерва расходов на ремонт по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т.п. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств /3, п.77/ в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, разрешено не сторнировать остаток резерва на ремонт основных средств.

При этом учитывается следующее:

· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв) и начат в отчетном году, но не завершен, то предполагаемая сумма средств, которая потребуется в следующем году для завершения начатого резерва формирует переходящий остаток резерва на следующий год;
· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв), но не начат в отчетном году, то вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется (не формирует переходящего остатка резерва). В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается соответствующими службами и при принятии положительного решения осмечивается. Таким образом, данные суммы в обычном порядке будут формировать сумму резерва следующего года.

По окончании начатого ремонта в следующем году излишне начисленная сумма резерва (разница между сохраненным остатком средств резерва на 1 января и суммой фактических затрат на ремонт, который был начат в прошлом году, но фактически завершен в следующем году) признается доходом отчетного периода:
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 91 – излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные доходы).

В случае недостаточности зарезервированных сумм доначисление резерва также признается расходами:
дебет счета 91 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – сумма переходящего остатка резерва признана расходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные расходы).

Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемые в издержки обращения /1, п.2.7/, предприятия торговли могут образовывать ремонтный фонд. Несмотря на то, что для иных отраслей создание ремонтного фонда нормативными документами Минифна РФ не предусмотрено, мы считаем возможным применение данного варианта учетной политики не только торговыми организациями при условии достаточной экономической необходимости такого приема. Организация может доказать, что ей необходимо формировать не резерв на ремонт, а именно ремонтный фонд при условии, что она планирует проведение особо крупных и дорогостоящих ремонтов, которые осуществляются один раз в несколько лет (вероятнее всего, капитальных ремонтов). В этом случае создание резерва не будет иметь смысла, поскольку ремонты, не начатые в текущем году, не могут формировать переходящего остатка резерва. Накопление источника финансирования затрат в течение ряда лет будет возможно только при создании ремонтного фонда.

Отчисления в ремонтный фонд исчисляются исходя из среднегодовой стоимости основных средств, умноженной на норматив отчислений, который утверждается организацией на ряд лет (чаще всего – на 5 лет).

Таким образом, первое отличие ремонтного фонда от резерва – в сроке, на который они создаются. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, резерв может на конец года иметь остаток только по работам, которые фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, и в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Второе отличие – в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва – это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для рем онтного фонда – это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд. В свою очередь, норматив отчислений определяется по формуле:

Н = (ПРР или ФРР / (ССОС х N)) х 100%
Где Н – норматив отчислений в ремонтный фонд;

ПРР – планируемая сумма расходов на ремонт, которую предполагается накопить посредством формирования фо нда в те чение N следующих лет (применяется вновь созданными организациями);

ФРР – фактическая стоимость ремонтных работ, осуществленных организацией за N предыдущих лет (применяется действующими организациями). Если имеется информация об удорожании стоимости ремонта, то ФРР корректируется на коэффициент удорожания (например, на индекс инфляции);

ССОС – базовая среднегодовая стоимость основных средств. Под базовой стоимостью понимается стоимость основных средств, которые

А) будут эксплуатироваться организацией в течение N следующих лет (величина прогнозируется на основании бизнес-планов, планов развития производства и т.д.) – для вновь созданных организаций;
б) фактически эксплуатировались организацией в течение N предыдущих лет (величина усредняется за N лет путем деления суммы среднегодовых стоимостей на N) – для действующих организаций.
В качестве N может быть принят не период в 5 лет, а период времени между двумя капитальными ремонтами (определяется техническими специалистами на основании паспортов оборудования, проектов, сертификатов и т.п.).

Таким образом, экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько копеек будет потрачено на ремонт основных средств стоимостью 1 рубль. Чем больше объектов основных средств, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не балансовую (остаточную), а восстановительную стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.
Бухгалтерские проводки в случае создания и использования ремонтного фонда аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.

3.3. Учет резерва на ремонт в случае временного недостатка средств

Поскольку образование резерва осуществляется равномерными ежемесячными начислениями, а расходование является весьма неравномерным, то в отдельные периоды средств резерва может оказаться недостаточно для осуществления соответствующих расходов.

Как и всякий пассивный счет, счет 96 не может иметь дебетового сальдо – нельзя израсходовать больше средств, нежели накоплено. Поэтому в случае перерасхода средств резерва этот перерасход отражается в качестве расходов будущих периодов. Аналитический учет ведется в разрезе отдельных резервов, т.е. нельзя списать расходы на ремонт металлообрабатывающего оборудования за счет резерва на ремонт кузнечно-прессового оборудования, если, как в нашем примере, это отдельные самостоятельные резервы. Далее расходы будущих периодов списываются по мере накопления средств резерва или фонда:

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счетов 23, 79 или 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным или подрядным способом (см. выше);

кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва или ремонтного фонда (на всю сумму перерасхода);

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва или ремонтного фонда (на наименьшую из сумм – сумму начисленного резерва или сумму списанного на расходы будущих периодов перерасхода).

Например, сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 100 тыс. руб., в марте произведен ремонт на сумму 520 тыс. руб., тогда записи будут следующими:

Январь, февраль, март

– отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно, т.е. нарастающим итогом за январь-март – 300 тыс. руб.;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом – на сумму 520 тыс. руб.;

дебет счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва – на сумму 220 тыс. руб.;

Апрель, май

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб.;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 20 тыс. руб., т.е. на 1 июля остается остаток резерва в размере 80 тыс. руб.

Очевидно, что такой механизм является достаточно громоздким: увеличивается количество бухгалтерских записей, появляется необходимость дополнительного контроля списания расходов будущих периодов. Поэтому бухгалтер должен избегать ситуации, когда фактические затраты на ремонт превышают сумму накопленного резерва (более подробно см. в разделе о выборе учетной политики).

3.4. Отражение резервов в бухгалтерской отчетности

Как уже отмечено выше, не всегда неиспользованные остатки средств резервов предстоящих расходов и платежей сторнируются. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) на конец отчетного года остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» /10/.

В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов. В качестве существенных, как правило, принимаются суммы резервов, величина которых составляет более 5% от общего итога баланса (строка 700).

В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) движение резерва на ремонт или ремонтного фонда отражается в разделе II «Резервы» по строке «Резервы предстоящих расходов», наименование резерва вписывается организацией самостоятельно. При этом в графе «Остаток» показывается са льдо резерва на начало года, в графе «Поступило» - оборот по кредиту, в графе «Использовано» - оборот по дебету счета 96 по соответствующему субсчету, в графе «Остаток» - сальдо на конец года. При наличии перерасхода в графе «Поступило» отражаются только данные проводки Дт20 и др. Кт96, данные проводки Дт97 Кт96 не учитываются, а в графе «Использовано» - только данные проводки Дт96 Кт23 или 60, данные проводки Дт96 Кт97 не учитываются.

3.5. Учетная политика в области резервов

При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

1. Частота и стоимость производимых ремонтов.

Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределени я этих затра т во времени. Иными словами, в этом случае единовременное включение расходов на ремонт в издержки текущего периода будет создавать большие колебания объемов затрат, а значит, может исказить показатель себестоимости выпущенной продукции (как мы указали выше), повлиять на изменение не только суммы, но и «знака» финансового результата. Иными словами, при положительном результате деятельности в целом за год (прибыли) на более коротких отчетных периодах возможно формирование убытка (примеры – см. выше). Если же использовать механизм резервирования, то в отчетности будет отражено равномерное накопление прибыли.

При этом ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам.

Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту. Однако важно понять, какой именно механизм должен распределять затраты во времени. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год.

3. Унификация бухгалтерского и налогового учета, влияние на величину налоговых баз.
Если организация заинтересована в максимальном сближении методик бухгалтерского и налогового учета, то действующий в настоящее время Налоговый кодекс такой возможности не исключает. Иными словами, если налоговой политикой принят один из вариантов учета – включение в затраты текущего периода или формирование резерва, то и в бухгалтерском учете принимается точно такой же вариант. Кроме того, при выборе учета на счете расходов будущих периодов необходимо помнить, что счет 97 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, то есть организация не заинтересована в формировании больших остатков по данному счету.

Изменение учетной политики в области резервов. Поскольку резерв на ремонт формируется и используется в течение одного финансового года, то изменение учетной политики по данному вопросу не создает практически никаких проблем. Если организация не создавала резервов предстоящих расходов, а с нового года переходит к их созданию, то никаких специальных учетных действий, связанных с изменением учетной политики, не требуется. Если же организация, наоборот, с нового года отказывается от создания резервов, то в годовом отчете за год, в котором резерв на ремонт создается последний раз, переходящий остаток по резерву не формируется даже на суммы тех ремонтов, которые были начаты, но не завершены.

Иное дело – формирование ремонтного фонда. При переходе от включения стоимости ремонтов непосредственно в себестоимость к формированию ремонтного фонда никаких корректировок не потребуется. Если же организация, напротив, отказывается от формирования фонда, то в этом случае

А) В бухгалтерских регистрах обнуляется сальдо по соответствующему субсчету счета 96 и на эту сумму увеличивается сальдо по счету 84. Если же автоматизированная система ведения учета не допускает возможности ручной корректировки входящих сальдо, то в межотчетный период выполняются следующие записи (пусть неиспользованный остаток ремонтного фонда – 300 тыс. руб.):
дебет счета 96 субсчет по ремонтному фонду кредит счета 84 – отражено списание переходящего остатка ремонтного фонда, образование которого в отчетном году не предусмотрено – на сумму 300 тыс. руб.
Б) В отчетности за год, в котором впервые фонд не будет формироваться, выполняются следующие действия:

1. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) в графе «На начало отчетного года» данные строки 650 «Резервы предстоящих расходов» уменьшаются, а данные строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» увеличиваются на сумму средств накопленного, но не использованного фонда, т.е. на сальдо по счету 96 субсчет «Ремонтный фонд» (в нашем примере это 300 тыс. руб.).
2. В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) в графе «За аналогичный период предыдущего года» уменьшаются данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) и увеличиваются данные строки «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций).

Уменьшение и увеличение указанных строк осуществляется на сумму разницы между отчислениями в ремонтный фонд (оборот по кредиту счета 96 субсчет «Ремонтный фонд») и расходованием средств фонда (борот по дебету), осуществленными в предыдущем году. При этом если суммы отчислений были меньше сумм расходов, то себестоимость или коммерческие расходы, напротив, увеличиваются на сумму разницы, а показатели прибыли – уменьшаются.

Пусть сальдо на начало предыдущего года – 200 тыс. руб., начислено в фонд за год 900 тыс. руб., использовано 800 тыс. руб., тогда неиспользованный остаток, как мы уже указали выше, 300 тыс. руб. Тогда данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) должны быть уменьшены на 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. – 800 тыс. руб.), а данные строк «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций) – увеличены на 100 тыс. руб.

3. В Пояснительной записке в разделе «Влияние на отчетность изменения учетной политики» поясняются все произведенные корректировки, т.е. дается информация о том, почему данные отчета за предыдущий год отличаются от данных отчетности текущего года.

4. В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) изменяются данные графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (предыдущий год)», на 200 тыс. руб. (с плюсом, т.е. без круглых скобок, т.к. прибыль ув еличивается) (в сумме остатка ремонтного фонда на начало предыдущего года). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января предыдущего года» на ту же самую сумму – на 200 тыс. руб. Кроме того, изменяются данные по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (отчетный год)», на 100 тыс. руб. (тоже с плюсом) (в сумме разницы между начислением и расходованием фонда, отраженной в Отчете о прибылях и убытках). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января отчетного года» на ту же самую сумму – на 100 тыс. руб.
Таким образом, увеличение нераспределенной прибыли, отраженное в Бухгалтерском балансе в сумме 300 тыс. руб., складывается из двух сумм – за предшествующие годы (200 тыс. руб.) и за предыдущий год (100 тыс. руб.).

В разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала в случае отказа от формирования и использования резерва или ремонтного фонда движение резерва или фонда уже не отражается – на 1 января резерв или фонд остатка не имеет, средства не поступают и не используются как в строке «Данные отчетного года», так и в строке «Данные предыдущего года».

4. Порядок создания и использования резервов в соответствии с требо ваниями налогово го законодательства РФ

Создание резервов для целей налогообложения занимает важное место в системе налогового планирования коммерческой организации. Создавая резерв, организация может уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов (имеется в виду, в первую очередь, налог на прибыль) за счет того, что в текущем отчетном периоде расходы увеличиваются, и уплата налога отодвигается на следующие налоговые периоды. В этом случае номинальная (абсолютная) величина налоговых платежей по итогам нескольких налоговых периодов остается одинаковой, а экономия достигается за счет того, что стоимость денег с течением времени изменяется.

В налоговом учете налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов учета расходов на ремонт путем включения в налоговую базу фактических расходов на ремонт или путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт.

Согласно положениям Налогового Кодекса организациям предоставлено право создавать следующие виды резервов на ремонт основных средств:

· резерв для проведения планового ремонта в течение предстоящего года;
· резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если такие резервы будут создаваться организацией, то этот факт должен быть закреплен в учетной политике, также в этом документе следует определить нормативы отчислений в резерв.

Предельная величина резерва на проведение обычного ремонта не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В отношении резерва расходов на ремонт законодатель не предусмотрел те правила, которые существуют в Налоговом кодексе в отношении резерва на гарантийный ремонт товаров (работ), в случае, если организация существует (и, следовательно, осуществляет расходы на ремонт) менее трех лет. В связи с этим, по нашему мнению, организация, которая существует менее трех лет не может создавать резерв расходов на ремонт для целей налогообложения.

Для расчета используется формула:

К = (РР1 + РР2 + РР3) / 3

Где К – средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;
РР1, РР2 и РР3 – расходы на ремонт за три предыдущих года.

2. Сравнить полученную величину с суммой планируемых расходов на ремонт, определить наименьшую величину (РРН).

3. Определить норматива отчислений в резерв.

Н= РРН / CCОC
Где Н – годовой норматив отчислений в резерв,

CCОC – совокупная стоимость основных средств на 1 января года, в котором образовывается резерв расходов на ремонт;
РРН – сумма планируемых расходов на ремонт с учетом установленного норматива.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, следует определить ежеквартальный норматив отчислений в резерв. При уплате организацией авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, определяется норматив ежемесячных отчислений в резерв.

При этом изучение положений статьи 324 НК РФ приводит к выводу, что ежемесячно списываемая на расходы сумма отчислений в резерв зависит только от плановой сметной стоимости ремонтных работ предстоящего текущего года и суммы фактических расходов на ремонт, осуществленных в течение трех предшествующих лет. Этот момент был отмечен и в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций /9, п.5.5.3/, где ссылка на норматив отсутствует, а исчисление отчислений в резерв осуществляется только исходя из вышеуказанных показателей.

Установление норматива в зависимости от совокупной стоимости основных средств носит, с одной стороны, формальный характер, а с другой стороны, налагает определенные ограничения возможности воспользоваться правом на создание этого резерва вновь созданным организациям и организациям, не имеющим собственных основных средств и планирующим создать резерв на ремонт арендованных основных средств. Эти организации расходы на ремонт могут учитывать при расчете налоговой базы только в размере фактических затрат.

Сумма резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта Налоговым кодексом не ограничена. Более того, сумму резерва, не использованную в течение года, можно перенести на следующий год. Кодекс устанавливает единственное ограничение: резерв может быть создан, только если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Таким образом, с одной стороны, создание этого резерва, создает для предприятия более удобные условия распределения расходов на ремонт в налоговом учете. В то же время организациям следует учитывать, что создание этого резерва несет в себе значительные налоговые риски.

Во-первых, критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, Налоговый Кодекс не устанавливает, что создает поле для различной трактовки этого понятия. Следовательно, организация должна самостоятельно выработать эти критерии. По нашему мнению, к такому ремонту должен относиться дорогостоящий капитальный ремонт, который производится раз в несколько лет.
Во-вторых, дословное прочтение установленного Кодексом ограничения, связанного с возможностью создания этого резерва, только если „в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта“ не осуществлялись, ведет к тому, что организация может только один раз воспользоваться правом на создание такого резерва.

В конце налогового периода осуществляется инвентаризация резерва на оплату обычного ремонта.
Если на конец года сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Если на конец года сумма фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств превышает размер отчислений в резерв пред стоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Инвентаризация резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта осуществляется по истечении периода накопления средств на ремонт в соответствии с графиком проведения ремонта основных средств.

Документирование операций с резервом.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан составить смету на предстоящий в наступающем году ремонт, в которой должны быть:

· перечислены объекты основных средств, подлежащие ремонту;
· учтена периодичность осуществления ремонта, частота замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
· отражена сметная стоимость указанного ремонта.

При определении нормативов отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта необходимо составить график проведения ремонта основных средств.
Расчет норматива отчислений в резерв на предстоящие ремонты основных средств должен осуществляться следующим образом:

Отражение резерва в налоговом учете (в налоговых регистрах) ив налоговой отчетности.

Сумма равномерно начисляемых отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт должна отражаться в налоговом регистре учета прочих расходов.

При этом сумма фактически осуществленных расходов на ремонт накапливается до конца года, когда происходит соотнесение величины созданного резерва на ремонт с фактически понесенными затратами. При этом, если организация оказывает услуги по ремонту на сторону, то в соответствующих отчетных периодах в налоговых регистрах происходит распределение расходов на ремонт на прямые и косвенные с расчетом части прямых расходов, относящихся к реализованным услугам. Остальные расходы (кроме остатков незавершенного производства) в части как прямых, так и косвенных затрат подлежат списанию за счет резерва.

Таким образом, состав и форма применяемых регистров зависит от специфики деятельности предприятия.
Сравнение фактических расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв целесообразно оформить в виде соответствующей бухгалтерской справки.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма отчислений в резерв на ремонт отражается в строке 080 „Расходы на ремонт основных средств или отчисления на создание ремонтного фонда“ приложения № 2 „Расходы, связанные с производством и реализацией“ к листу 02 „Расчет налога на прибыль организаций“.

По данной строке указывается сумма как резерва на проведение обычного ремонта, так и на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница также отражается по строке 080 приложения № 2 к листу 02.

Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва больше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 063 „Резерв расходов на ремонт основных средств“ приложения № 6 „Внереализационные доходы“ к листу 02.

5. Перечень использованных нормативных документов (в хронологическом порядке)

1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20.04.95 № 1–550/32–2.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49).
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н, с учетом последующих изменений и дополнений).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н; с учетом последующих изменений и дополнений).
5. Положение по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н; с учетом последующих изменений и дополнений).
6. Положение по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н).
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (от 05.08.00 № 117-ФЗ, с учетом последующих изменений и дополнений).
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н; с учетом последующих изменений и дополнений).
9. Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части II НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. № БГ-3–02/729, с учетом последующих изменений и дополнений).
10. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Образцы форм бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина РФ от 22.07.03 № 67н).

Однако в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В случаях превышения фактических затрат над суммой резерва разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится на основании пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

Контрольные вопросы

1. Сформулируйте понятие затрат и объясните, как они связаны с себестоимостью продукции.

2. Какой смысл вкладывается в процесс распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам продукции предприятия?

3. Определите понятие калькуляции продукции.

4. Назовите основные методы калькуляции продукции.

5. Можно ли общехозяйственные расходы списывать на счета продаж? Если да, то какой в этом смысл?

6. В себестоимости продукции предприятия значительную часть составляют общехозяйственные расходы. Должно ли это обстоятельство волновать главного бухгалтера?

7. Дайте определение понятия расходов и перечислите условия, при которых они признаются.

8. Чем различаются метод начисления и кассовый метод признания расходов?

9. На какие основные типы подразделяются расходы по экономическому признаку?

10. Какой экономический смысл имеет понятие отчислений на социальное страхование и обеспечение?

11. Дайте определение расходов будущих периодов. Напишите проводку их включения в себестоимость продукции (работ и услуг).

12. В производстве обнаружена бракованная продукция. Куда и как ее списать?

13. Чем отличается бухгалтерский учет исправимого и неисправимого брака?

14. Какой брак хуже (внутренний или внешний) и почему?

15. Дайте определения доходов и расходов предприятия.

16. Какие виды доходов и расходов устанавливают российские стандарты?

17. Когда возникает прибыль, и когда - убытки? На каком счете они формируются?

18. Раскройте понятия бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли? Как они соотносятся между собой?

19. Чем обусловлено появление недостач и потерь ценностей на предприятии? На каком счете они фиксируются?

20. Какова мера ответственности сотрудников предприятия по обнаруженным у них недостачам?

21. Раскройте понятие норм естественной убыли товаров (продуктов). Как списываются недостачи в пределах этих норм?

22. Суд отказал признать виновным в недостаче сотрудника предприятия. Куда следует списать сумму недостачи, и какими проводками?

23. Недостача на складе обусловлена хищением. Что должно делать руководство, как эти действия отражаются в бухгалтерском учете?

24. Для чего нужны резервы предстоящих расходов? На каком счете они формируются?

25. Чем обусловлена необходимость учета доходов и расходов будущих периодов?

26. Предприятие получило от спонсора в безвозмездное пользование основные средства. Как оформить эту операцию в бухгалтерском учете?

27. Можно ли прогнозировать в бухгалтерском учете финансовый результат работы предприятия?

Тестовые задания

Выберите правильный ответ

1. Общехозяйственные расходы могут списываться записью

а) Дт 20 Кт 26

б) Дт 90 Кт 26

в) Варианты «1» и «2» в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике

Выберите правильные ответы

2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в резуль­тате

а) поступления денежных средств; в) погашения обязательств;

б) приобретения основных средств; г) увеличения уставного капитала.

3. Не признаются доходами поступления

а) сумм налогов (НДС, акцизов и т, д.);

б) выручки от продажи продукции;

в) сумм, полученных по договорам комиссии и аналогичным договорам;

г) сумм в порядке предварительной оплаты продукции;

д) штрафов;

е) сумм задатка.

4. Доходы организации, исходя из характера, условий их получения и направлений ее деятельности, подразделяются на

а) реализационные доходы; г) прочие доходы;

б) доходы от обычных видов деятельности; д) планируемые доходы;
в) внешние доходы;

5. К доходам организации от обычных видов деятельности относятся nocтупления, связанные с

а) получением штрафов; г) выполнением работ;

б) продажей продукции; д) оказанием услуг.

в) дооценкой активов;

6. Прочими доходами являются

а) поступления от продажи продукции;

б) поступления за сданные во временное владение и пользование актив:

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) штрафы полученные;

д) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

е) прибыль от совместной деятельности;

ж) поступления от продажи основных средств и иных активов

7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора принимаются к бухгалтерскому учету в суммах

а) предъявленных претензий должнику; б) присужденных судом;

в) признанных должником; г) признанных судом за вычетом судебных издержек.

Выберите правильный ответ

8. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету

а) согласованной оценке; в) учетной оценке;

б) сумме затрат по их доставке; г) рыночной стоимости.

9. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в доход организации

а) включается; б) не включается.

Выберите правильные ответы

10. Выручка в бухгалтерском учете может быть признана, если

а) организация имеет право на ее получение;

б) произошло зачисление денег на счета в банке;

в) размер ее может быть определен

г) имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод

д) имеется документ, подтверждающий согласие покупателя оплатить продукцию

Выберите правильный ответ

11. По дебету счета 28 отражаются

а) Себестоимость окончательного брака

б) Стоимость возвратных отходов по цене возможного использования

в) Взыскания с виновников брака

Выберите правильные ответы

12. Арендная плата и лицензионные платежи, когда это не является предме­том деятельности, признаются в бухгалтерском учете исходя из

а) допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельно­сти;

б) условий соответствующего договора;

в) времени получения документов на оплату.

13. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в перио­де, в котором

а) произошло возмещение ущерба;

б) было вынесено решение судом об их взыскании;

в) они признаны должником.

Выберите правильный ответ

14. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, который

а) совпадает с датой их переоценки;

б) следует за периодом проведения инвентаризации.

15. При наличии резерва на гарантийный ремонт сумма потерь от брака списывается записью

а) Дт 20 Кт 28

б) Дт 91 Кт 28

в) Дт 96 Кт 28

Выберите правильные ответы

16. Информация об учетной политике организации в отчетности должна быть раскрыта по направлениям

а) метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости;

б) порядок признания выручки;

в) способы определения стоимости работ и услуг;

г) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от вы­полнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Выберите правильный ответ

17. Резервирование на предстоящую оплату отпусков, включая страховые взносы, отражаются записью

а) Дт 97 Кт 20

б) Дт 20 Кт 76

в) Дт 20 Кт 96

Выберите правильные ответы

18. Бухгалтерский учет должен обеспечить раскрытие информации о доходах в разрезе деятельности

а) основной; г) инвестиционной;

б) текущей; д) финансовой.

в) уставной;

Выберите правильный ответ

19. При принятии к учету бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­
нансирование».

20. При принятии к учету бюджетных средств по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - К-т сч. 86 «Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

г) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­нансирование»;

д) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

21. Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются в течение

а) срока полезного использования внеоборотных активов;

б) 10 лет с момента ввода объектов в эксплуатацию;

в) периода признания расходов, связанных с выполнением условий предо­ставления бюджетных средств;

г) технического срока использования объектов основных средств.

Выберите правильный ответ

22. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих рас­ходов, списываются в течение

а) срока полезного использования активов;

б) периода признания расходов, на финансирование которых они предо­ставлены;

в) 5 лет с момента осуществления расходов.

23. Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как

а) прочие доходы; в) прибыль;

б) операционные доходы; г) добавочный капитал.

Выберите правильные ответы

24. Бюджетные средства подлежат возврату в случаях их

а) использования на мероприятия социального характера;

б) нецелевого использования;

в) использования для увеличения собственного капитала;

г) неиспользования в установленные сроки.

25. Бюджетные кредиты отражаются на счетах

а) 86 «Целевое финансирование»;

б) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

в) 58 «Финансовые вложения»;

г) 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Выберите правильный ответ

26.На каком счете определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства готовой продукции

а) 20 б) 40 в) 43 г) 90

27. Указать проводки, отражающие операции по приобретению лицензий:

а) Дт 76 Кт 51 Дт 97 Кт 76

б) Дт 08 Кт 76 Дт 04 Кт 08

в) Дт 26 Кт 60

28. Для каких целей создается резерв предстоящих расходов и платежей

а) Выплаты заработной платы

б) Ремонта основных средств

в) Покрытия убытков отчетного периода

г) Погашения задолженности перед бюджетом по налогам

29. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от передачи имущества по договору мены отражается в учете, исходя из:

а) Стоимости полученного имущества: .

б) Балансовой стоимости выбывающего имущества.

в) Рыночной стоимости выбывшего имущества.

30. Предприятие сдало в аренду помещение сроком на 3 месяца с ноября текущего года по январь следующего года. В конце ноября арендодатель полностью получил авансом причитающуюся сумму (450 000 руб.) арендной платы за три месяца. Какой бухгалтерской записью отражается эта операция, если аренда не является основным видом деятельности?

а) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 450 000.

б) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 150 000.
Дт сч. 51 Кт сч. 76 - 300 000.

в) Дт сч. 51 Кт сч. 62 - 450 000.

Дт сч. 62 Кт сч. 91 - 150 000.

31. Расходами организации признаются:

а) Затраты, включенные в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг), и рас­ходы на продажу.

б) уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

в) все затраты, произведенные организацией, под­лежащие возмещению за счет выручки от продаж.

32. На какие цели создаются резервы предстоящих расходов и платежей? Дайте наиболее полный ответ:

а) Оплата отпусков, выплата различных вознаграж­дений.

б) Ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам.
в) Различные выплаты, вознаграждения, оплата отпусков, ремонт основных и прочих средств, разные затраты, связанные с подготовительны­ми работами, культивацией земель и др.

г) Гарантийный ремонт и гарантийное обслужива­ние, оплата отпусков.

33. Какая проводка составляется при отчислении в ремонтный фонд или резерв расходов на ремонт, в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков и т.п., относимых за счет капитальных вложений (инвестиций)?

а) Дт сч 20 Кт сч. 96.

б) Дт сч. 26 Кт сч. 96.
в) Дт сч. 08 Кт сч. 96.

г) Дт сч. 97 Кт сч. 96.

34. Какой записью на счетах отражаются списанные материалы на расходы, учитываемые за счет ранее созданных резервов предстоящих расходов?

а) Дт сч. 97 Кт сч. 23.

б) Дт сч. 96 Кт сч. 41.
в) Дт сч. 96 Кт сч. 10.

г) Дт сч. 97 Ктсч. 10.

35. Информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей, отражается на счете:

36. Отражаются суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов в составе доходов, полученных в рамках обычной деятельности с наступлением соответствующего периода:

а) Дт сч. 98 Кт сч. 90.

б) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 94.

37. Безвозмездное получение материалов отражается бухгалтерской записью:

а) Дт сч. 10 Кт сч. 91.

б) Дт сч. 10 Кт сч. 99.
в) Дт сч. 10 Кт сч. 98.

38. Отражена недостача материалов, выявленная за прошлые отчетные периоды, признанная виновными лицами или присужденная - к взысканию с них судебными органами:

а) Дт сч. 94 Кт сч. 98.

б) Дт сч. 73 Кт сч. 94.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

Тема

Учет доходов и расходов

l

в

А Б В

А В Г Е

Б г

Б Г д

Б В Г Д Е ж

Б в

г

а

А В Г д

а

А б

Б в

а

в

Б г

в

Б Г д

а

б

а

б

а

Б г

Б г

а

а

б

в

в

б

в

в

в

б

а

в

а

Н алогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).

В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой — для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва организация должна:

— составить график проведения ремонтов;
— рассчитать их сметную стоимость;
— составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в статье 324 НК РФ

Организация самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.

Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.

Создаем резерв на ремонт основных средств. Возможность создания резерва не обязанность, а право организации (письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588)

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Рассмотрим порядок определения величины резерва.

Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Итак, во-первых, определяем среднюю сумму расходов на ремонт, используя такую формулу:

Р сред = Р 3 года x 3 ,

где Р сред — средняя сумма расходов на ремонт;
Р 3 года — фактические расходы на ремонт за последние три года.

Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:

— стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
— расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
— прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
— расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше — исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.

Во-вторых, рассчитываем норматив отчислений в резерв:

Н резерв = Р макс : С ос x 100% ,

где Н резерв — норматив отчислений в резерв;
Р макс — предельная сумма резерва;
С ос — стоимость всех основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года, и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 года

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.

В-третьих, в соответствии с нормативом рассчитываем сумму отчислений в резерв в отчетном периоде, на которую можно уменьшить налоговую базу. Организации, уплачивающие налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают эту сумму (? мес) так:

х мес = С ос x Н резерв : 12

У названных компаний сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов на последний день соответствующего отчетного периода

Организации, у которых отчетными (налоговым) периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, рассчитывают сумму отчислений в резерв (? кв) следующим образом:

х кв = С ос x Н резерв: 4

Указанные организации вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв в конце каждого квартала.

Таким образом, при формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведенные расходы списываются за счет резерва. Причем следует помнить, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены. То есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ 1 .

Документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, являются, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт сдачи-приемки выполненных работ и платежные поручения

ЗАО «Иволга» создает резерв на ремонт основных средств в 2009 году. На ремонт планируется потратить 600 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 1 500 000 руб., в том числе:

— за 2008 год — 600 000 руб.;

— 2007 год — 400 000 руб.;

— 2006 год — 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт составляет 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва будет равна 500 000 руб.

На 1 января 2009 года на балансе ЗАО «Иволга» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Эта величина указана в учетной политике организации на 2009 год для целей налогообложения.

Вариант 1 . ЗАО «Иволга» уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 12).

Вариант 2 . Налоговую базу ЗАО «Иволга» определяет ежеквартально. Тогда сумма отчислений по итогам отчетного (налогового) периода составит 125 000 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 4).

Резерв у вновь созданной организации

Как уже отмечалось, для определения предельной суммы резерва используются данные по расходам на ремонт основных средств за последние три года. Как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах?

Исходя из норм статьи 324 НК РФ, такие организации не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это справедливо и в отношении вновь созданных организаций.

В первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. 2

Инвентаризация резерва по итогам года

По итогам налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва и сравнить величину фактических расходов на ремонт и сумму отчислений в резерв. Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, разница включается в состав прочих расходов на последнее число налогового периода. Если же фактические расходы меньше — остаток неиспользованного резерва учитывается во внереализационных доходах налогоплательщика.

Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта

Создаем резерв на ремонт основных средств. Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может накапливать необходимые для этих целей суммы в течение нескольких налоговых периодов.

Сроки и периодичность проведения капитального ремонта основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются в соответствии с требованиями технической документации по основным средствам и контролируются инженерными службами организации

Формирование резерва

Предположим, компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда она увеличивает предельный размер отчислений в резерв на сумму дополнительных отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичный ремонт не осуществлялся. Так сказано в пункте 2 статьи 324 НК РФ.

В Налоговом кодексе не определено, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация вправе самостоятельно установить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ. Положение о проведении сложного и дорогого капитального ремонта основных средств необходимо закрепить в учетной политике.

Сумма отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается путем деления их общей стоимости на количество лет, в промежутках между которыми происходят указанные виды ремонта 3 . Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов.

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится основное средство, по которому согласно технической документации следует проводить капитальный ремонт каждые пять лет. Сумма расходов на данный ремонт по смете составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства организация вправе отчислять по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).

Таким образом, ЗАО «Иволга» может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на сумму отчислений на проведение сложного ремонта, то есть на 250 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 15% [(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100%].

Использование резерва

В отличие от резерва на обычный ремонт сумма резерва на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы.

Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт еще не проведен. В год окончания сложного капитального ремонта расчетная величина резерва на такой вид ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если меньше — неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в составе внереализационных доходов.

Воспользуемся условием примера 2. Напомним расчет отчислений в резерв на 2009 год. Совокупная стоимость основных средств равна 5 000 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств — 500 000 руб. увеличена на ежегодные отчисления на дорогостоящий капитальный ремонт в сумме 250 000 руб. Следовательно, норматив отчислений составляет 15%, а норматив отчислений в резерв без учета сумм на дорогостоящий капитальный ремонт — 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).

Предположим, величина фактических расходов на обычный ремонт в 2009 году составила 400 000 руб. Общая сумма отчислений в резерв — 750 000 руб. (5 000 000 руб. x 15%), однако величина отчислений без учета накоплений на финансирование дорогостоящего ремонта равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10%). То есть размер недоиспользованного резерва — 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) будет учтен в составе внереализационных доходов 31 декабря 2009 года. Сумму отчислений, относящуюся к сложному ремонту, восстанавливать по итогам 2009 года не нужно, она будет учтена в общей сумме резерва, накопленной за 2010 год.

Создаем резерв в бухгалтерском учете

Создаем резерв на ремонт основных средств. В бухучете формирование резерва на ремонт основных средств осуществляется в порядке, установленном в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ 4 и пунктах 69—72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств 5 .

При формировании резерва необходимо иметь следующие документы, подтверждающие правильность расчета ежемесячных отчислений:

— дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
— акты приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), в которых указана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
— техническую и распорядительную документацию организации, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
— сметы на проведение ремонта, которые представляются в бухгалтерию службами главного механика, главного инженера и др.;
— бухгалтерскую справку с расчетом ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике

Положения учетной политики при формировании резерва

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, но и определить следующие положения.

Порядок создания и расходования резерва

Возможно несколько вариантов создания и расходования резерва. Организация может формировать:

— резерв на ремонт всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
— резервы на ремонт отдельных видов или групп основных средств. Например, на ремонт автотранспортных средств, объектов недвижимости, машин и оборудования, контрольно-кассовой техники и др.;
— резервы на текущий, средний или капитальный ремонт собственных основных средств;
— резерв на ремонт арендованных основных средств. Подобный резерв целесообразно формировать в том случае, когда организация осуществляет дорогостоящий ремонт арендованного помещения в начале срока действия договора аренды после получения объекта от арендодателя или в конце срока действия договора аренды перед возвратом предмета аренды арендодателю.

Годовой норматив и суммы ежемесячных отчислений. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая рассчитывается на основании плановых смет расходов на ремонт. Предположим, годовая смета на ремонт основных средств составляет 600 000 руб. Ежемесячно организация будет отчислять в резерв на ремонт основных средств по 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Расчет составляется в виде бухгалтерской справки, которая является первичным документом для отражения сумм отчислений в резерв в бухгалтерском учете.

Справка

Виды ремонта

Создаем резерв на ремонт основных средств. Ремонтные работы подразделяются на два основных вида — текущий и капитальный ремонт (постановление Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Однако в отдельных отраслях существует более подробная классификация ремонтов. В частности, дополнительно выделяется средний ремонт (см., например, Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Минавтотран-сом РСФСР 20.09.84).

Виды ремонта различаются в зависимости от объема, периодичности и выполняемых работ.

Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить основные средства от преждевременного физического износа и поддержать их в рабочем состоянии. Обычно такие работы осуществляются систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, обычно раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.

Капитальный ремонт проводится, как правило, один раз в несколько лет. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется замена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.)

Порядок формирования и использования резерва

Для отражения в бухгалтерском учете сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство (расходы на продажу), используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Аналитический учет на счете 96 ведется по видам резервов. Поэтому для учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств открывается специальный субсчет «Резервы на ремонт основных средств».Кроме того, для аналитического учета различных видов резервов на ремонт основных средств нужно вводить субсчета второго порядка. Формирование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 25, 26, 29 и 44) в корреспонденции со счетом 96.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ. Если ремонтные работы выполняет подрядчик, основанием для списания расходов за счет резерва является акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами. В этом случае записи делают по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 60.

Предположим, организация проводит ремонт собственными силами. Тогда расходы на его проведение предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем списываются в дебет счета 96 на основании внутренних документов организации (заказ-наряда, акта и т. п.).

Возможна ситуация, когда расходы на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва. В этом случае часть расходов на ремонт основных средств относится на счет 97 «Расходы будущих периодов», а в следующих месяцах списывается за счет отчислений в резерв.

Для проведения текущего ремонта основных средств ООО «Аэролайн» создает резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 1 800 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес).

В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» ежемесячно делает такую запись:

150 000 руб. — направлены средства на формирование резерва.

В феврале 2009 года ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ — 450 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51
450 000 руб. — оплачены ремонтные работы;

300 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет резерва;

Дебет 97 Кредит 60
150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В марте организация сделает отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и спишет расходы будущих периодов:

Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
150 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда;

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 97
150 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт основных средств. Для этого проводится инвентаризация резерва.

Порядок инвентаризации резерва предусмотрен в пунктах 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49

На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются. Предположим, сумма расходов превысила отчисления в резерв. Тогда 31 декабря разница, отраженная на счете 97, относится на затраты на производство (расходы на продажу).

Воспользуемся условием предыдущего примера. В течение 2009 года в резерв расходов на ремонт основных средств организация направила 1 800 000 руб. Сумма расходов на ремонт в этом же году составила 450 000 руб. Излишне зарезервированная сумма — 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.) будет сторнирована. В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» 31 декабря 2009 года нужно сделать запись:

Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
— 1 350 000 руб. — сторнирована неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств.

Если проведение текущего ремонта было запланировано в отчетном году, но ремонт не начат, при составлении годовой отчетности вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется и на следующий год не переносится. В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается сответствующими службами организации и при принятии ими положительного решения предполагаемые расходы на проведение ремонта включаются в смету.

Перенос суммы резерва на следующий год

Рассмотрим ситуации, когда сумма резерва переносится на следующий год.

Cитуация 1 . Ремонтные работы, вошедшие в смету, на основании которой была рассчитана сумма резерва, начаты в текущем году, а завершены будут только в следующем. Тогда остаток резерва переносится на следующий год. После окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Воспользуемся условием примера 4. Допустим, согласно смете в 2009 году предусмотрен ежегодный ремонт трех грузовых автомобилей. Расчетная величина резерва — 1 800 000 руб. Один автомобиль отремонтирован в феврале 2009 года, стоимость работ составила 450 000 руб.

Два других грузовых автомобиля ООО «Аэролайн» передало в автосервис для проведения ремонта в декабре 2009 года. Акт выполненных работ на сумму 900 000 руб. (без учета НДС) получен организацией в январе 2010 года.

На конец 2009 года остаток резерва составит 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.). Он переносится на следующий год. После завершения ремонта грузовых автомобилей в январе 2010 года в бухучете будут сделаны записи:

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 60
— 900 000 руб. — отражены расходы на ремонт грузовых автомобилей;

Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1
— 450 000 руб. (1 350 000 руб. - 900 000 руб.) — неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет.

Cитуация 2 . Капитальный ремонт основных средств производится один раз в несколько лет. Поэтому отчисления в резерв на проведение такого ремонта будут производиться в течение ряда лет. По окончании года сумма резерва не списывается, а переносится на следующий год. После проведения капитального ремонта может оказаться, что суммы созданного резерва недостаточно или она превышает стоимость ремонта. В первом случае расходы на капитальный ремонт которые не удалось списать за счет созданного резерва, учитываются на счетах учета затрат (расходах на продажу). Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах)

1 См. письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149.